IFRS 16 Lízing Standard: Átfogó Útmutató a Pénzügyi Lízing Szabályozáshoz
A számviteli szakma folyamatos változáson megy keresztül. Az IFRS-ek tekintetében jelenleg a legfiatalabb, hatályban lévő új szabályozás az IFRS 16 Lízingek standard. A vállalatoknak az új lízingszabályozást 2019. január 1-jétől kellett alkalmazniuk.
Hosszú standardalkotási folyamat eredményeképpen az IASB (a Nemzetközi Számviteli Standard Testület) 2016. januárjában kibocsátotta az IFRS 16 - Lízingek című standardot. Az IFRS 16 standardot az IASB 2016-ban bocsátotta ki, az EU 2017. októberében fogadta be és azt a gazdálkodóknak 2019. január 1-jén vagy azt követően kezdődő üzleti évre kell kötelezően alkalmazni.
Azok a gazdálkodók, amelyek az IFRS 15 Vevői szerződésekből származó bevétel című standardot már alkalmazták, az IFRS 16 standardot már 2019-ben alkalmazhatták. Az IFRS 16 számos ponton hoz változást az IAS 17-hez (a korábbi, lízingeket szabályozó standardhoz) képest, hol lényegeseket, hol kevésbé lényegeseket.
Kiket érint a változás? Fontos hangsúlyozni, hogy a változás csak a nemzetközi számviteli szabályokra áttért (áttérő) gazdálkodókat érinti. A magyar számviteli törvény és adózási szabályok változatlanok, így azok, akik a magyar számviteli törvény előírásai szerint vezetik könyveiket, nem fogják érzékelni a változást.
Miért fontos a változás? Az új szabályozás a lízingbe vevő oldalán egységes megjelenítési követelményt ír elő, vagyis ebből a szempontból megszűnik a korábbi pénzügyi lízing - operatív lízing megkülönböztetés, vagyis a korábban „mérlegen kívüli” operatív lízing ügyletek (bérletek) is a pénzügyi lízinghez hasonlóan meg fognak jelenni a kötelezettségek között és a lízingelt eszköz használati joga is az eszközoldalon.
Ennek következtében megváltozik a mérleg szerkezete, megnő a mérlegfőösszeg, az eladósodottsági mutatók romlanak, viszont javul az EBITDA, a működési eredmény, OPEX ráta, működési cash flow, és a profit időbeni alakulása is eltér a korábbiaktól.
Sok KPI változik tehát, ami hatással lehet a finanszírozókkal fennálló megállapodásokra, a hitelminősítésre, a tervekre, visszamérési és motivációs rendszerre stb.
Az IFRS 16 alapjai
Az IFRS 16 Főbb Pontjai
Az IFRS 16 standard a lízingbevevők szempontjából nem tesz különbséget a pénzügyi és az operatív lízing között, hanem egy modellt alkalmaz. A lízingbe vevők számára az IFRS 16 alatt megszűnik az IAS 17-ből jól ismert operatív lízing-pénzügyi lízing modell, és ezzel párhuzamosan a lízingeket e két modell alá besoroló klasszifikációs kritériumok.
Az IASB úgy ítélte meg, hogy az IAS 17 által előírt követelmények egyértelműek a lízingbeadókra. A lízingbeadók oldaláról lényegében semmi nem változott az IAS 17 standardhoz képest, de a lízing kezdeti megjelenítésekor a nettó pénzügyi lízingbefektetés értékelésében figyelembe vett lízingdíjaknak tartalmazniuk kell az indexen vagy rátán alapuló változó lízingdíjakat és az olyan változó díjakat is, amelyek lényegében fix díjak.
Mind az IAS 17 és IFRS 16 előírja a szerződések lízingjellegű és nem lízingjellegű összetevőinek elkülönítését. Az IFRS 16 szerint a szerződésben meghatározott ellenértéket a lízingjellegű összetevő önálló ára és a nem lízingjellegű összetevők összesített önálló ára alapján kell hozzárendelnie az egyes lízingjellegű összetevőkhöz.
A Lízing Fogalma az IFRS 16 Szerint
„A szerződés akkor minősül lízingszerződésnek vagy tartalmaz lízinget, ha ellenérték fejében meghatározott ideig szerződéses jogot biztosít a vevőnek az azonosított eszköz használatának irányítására.” (IFRS16:9) A lízing fogalmának eszerint két alapvető eleme van: azonosított/meghatározott eszköz és a használat jogának ellenőrzése.
A lízinget jogként ragadja meg a standard, amely egy eszköz használatát teszi lehetővé ellenértékért cserében. A standard további - elvi jelentőségű - változása, hogy a lízinget szigorúan használati jogként fogja föl.
Meghatározott Eszköz
A lízing tárgyának meghatározottnak kell lennie, ez történhet explicit (a szerződésben meghatározott egyedi azonosító mint alvázszám, rendszám stb.) vagy implicit (pl. specifikáció, ami alapján a rendelés készült) módon is.
- a lízingbe vevő dönthet a lízingtárgy használatával kapcsolatban. Ez utóbbinál releváns, hogy ki hozza meg azokat a döntéseket, hogy a lízingtárgyat hogyan és milyen célra lehet használni.
Ez lehet előre meghatározott, a szerződésben, vagy az eszköz tulajdonságaiból kifolyólag is. A fenti mérlegelésnél figyelmen kívül kell hagyni, hogy a lízingbe adó sokszor olyan jogokat biztosít magának a szerződésben, amely korlátozza a használat/hasznosítás jogát.
A használati limitek (futott kilométer, üzemóra, stb.) mellett lehet ilyen a karbantartással kapcsolatos szabályok (pl. a márkakereskedésekben való kötelező szervizelés vagy a megfelelő biztosítások kötése), vagy a lízingbe adó kötelező értesítése a használatot érintő bizonyos kérdésekben (IFRS 16:B30.). A nem egyértelmű esetek azonosításához a standard mellékletében található (IFRS16:B31) döntési fa nyújt segítséget.
Adózási tudnivalók pénzügyi lízing esetén
Például ha egy gazdálkodó a bérbeadó telephelyén található tárhelyet és az ahhoz kapcsolódó szolgáltatást bérli, és a szolgáltató bármely szerverét használhatja a szolgáltatás-nyújtáshoz, akkor az ügylet nem lízing, mert nem egy azonosított eszközhöz kapcsolódik.
Például, ha egy társaság hajót bérel, melynek személyzetét a bérbeadó adja és a bérbevevő társaságnak joga van ahhoz, hogy a hajóút minden részletéről döntsön, ideértve az indulás időpontját és az útvonalat és azt is, hogy ki szállhat fel a hajóra, akkor az ügylet lízing, mert a bérbevevőnek lényegében joga van meghatározni az eszköz használatát és módját.
Azonban ha a szerződés szerint a bérlő megadja, hogy mikor, milyen árut, milyen teljesítési határidőre és hova kell szállítani és a hajó személyzete ennek alapján megtervezi az útvonalat, de az útvonaltervbe a bérlő nem szólhat bele, továbbá a bérbeadónak arra is joga van, hogy ha a hajó nem telik meg.
Kivételek az IFRS 16 Alól
A Standard alapján a rövid lejáratú és kis-értékű eszközökre vonatkozó lízingek esetében nem kötelező a gazdálkodónak az általános előírást alkalmaznia.
- a 12 hónapnál rövidebb futamidejű lízingekre, ha nem tartalmaznak vételi opciót.
- az olyan lízingekre, amelyek mögöttes egyedi eszköze kisértékű, azaz 5.000 USD alatti, amelyet egyedileg kell mérni.
Kis értékű eszközök esetében az irányadó maximális érték 5 000 USD. Ez utóbbit azonban abszolút mértékben kell nézni, az útmutatás szerint ez többnyire csak az 5000 dollár alatti egyedi értékű eszközöket mentesítheti, mint pl. az elektronikai eszközök (laptopok, telefonok, stb.), de egy gépjárművet már nem, tehát a jellemző lízingtárgyakra ez a kivétel nem él.
Továbbra sem kell viszont lízingként kezelni a rövid lejáratú bérleteket („rent a car” típusú ügyeletek). A futamidő megállapításánál viszont figyelembe kell venni az esetleges hosszabbítási opciókat.
A Lízingbevevő Könyvelése az IFRS 16 Szerint
A lízingbevevőnél a lízingügylethez kapcsolódóan egy HJE-t és egy kötelezettséget kell megjeleníteni, melyek kezdeti értékelésének alapja a jövőbeli lízingdíjak jelenértéke. Az ún. A lízingbevevőnél a lízingügylethez kapcsolódóan egy HJE-t és egy kötelezettséget kell megjeleníteni, melyek kezdeti értékelésének alapja a jövőbeli lízingdíjak jelenértéke.
Az IFRS 16 szerint a lízingdíjakat a lízing implicit kamatlábával kell diszkontálni, ha ez a kamatláb nem határozható meg könnyen, akkor a lízingbevevő járulékos kamatlábát kell használni.
Mint már többször is utaltunk rá, a legfőbb változást a lízingbe vevő oldali megjelenítési szabályokban hozta az új szabvány. Eszerint nincs megkülönböztetés az operatív lízing és a pénzügyi lízing között; ezután minden lízing esetén a lízingbe vevő az eszközök közé fel kell hogy vegye a lízing tárgyát képező eszköz használati jogát, míg forrásoldalon a lízingkötelezettséget. Az IAS 17 szerint viszont ez csak a pénzügyi lízingnél történik meg.
A használati jogot beszerzési értéken kell felvenni a lízing kezdetekor az eszközök közé. Ez a lízingkötelezettség (IFRS16:24) kezdeti értéke, növelve a lízing kezdete előtt fizetett díjakkal, a közvetlen költségekkel, a helyreállítás költségeivel, csökkentve az esetleges ösztönzőkkel (visszatérítésekkel). A futamidő alatt (hacsak a lízingbe vevő nem az átértékelési modellt alkalmazza), a hasonló eszközökre alkalmazott elvek szerint értékcsökkenést kell számolni, ami költségként jelenik meg az átfogó eredménykimutatásban.
A lízingkötelezettség az indulás időpontjában a lízingdíjak jelenértékével egyezik meg (IFRS 16:26). A jelenérték számítása során azokat a kifizetéseket kell figyelembe venni, melyek gazdaságilag elkerülhetetlenek (IFRS 16:27):
- fix összegű kifizetések, beleértve a „lényegében fix kifizetéseket” is,
- csökkentve a lízing-ösztönzőkkel,
- indexhez (pl. inflációhoz) vagy kamatlábhoz kötött díjak,
- lízingbe vevő által garantált maradványérték (pl.
- a felmondással járó kötbérek, díjak, amennyiben a futamidő a felmondást tükrözi.
Nem része tehát a lízingkötelezettségnek az olyan függő kötelezettség, ami a lízingbe vevő teljesítményétől vagy a lízingtárgy használatától függ, pl. a kötbér, pótlólagos díj a megállapodott futásteljesítmény túllépésért egy jármű esetében. A figyelembe veendő változó kifizetések esetében a kezdeti értéket a kalkuláció időpontjában ismert értékek (pl. Euribor, Libor) szerint kell számolni, nem szükséges a változást megbecsülni; ha viszont az bekövetkezik, akkor újra kell értékelni a kötelezettséget.
A standard a jelenértékesítés másik két bemenő paramétere, a futamidő és a diszkontráta megállapítására is részletes szabályokat tartalmaz. Diszkontrátának alapesetben a konstrukció implicit kamatlábát kell használni, a futamidőnél pedig figyelembe kell venni az esetleges hosszabbítási vagy felmondási jogokat is. A futamidő közbeni értékelés a más kötelezettségekkel megegyezően az effektív kamatláb módszer szerint történik.
Esedékességkor az aktuális tartozásra az effektív kamatlábbal számolt kamat megnöveli, a törlesztés pedig lecsökkenti a kötelezettséget. A törlesztéseket így meg kell bontani kamat-részre, ami ráfordításként számolódik el, a maradék pedig tőketörlesztés lesz.
Ki kell emelni, hogy míg a jelenlegi IAS 17 a díjakban bekövetkező változásokat az adott időszak eredménye terhére elszámolta, és nem írta elő a kötelezettség újraszámolását, addig az új standard - amennyiben a változás már effektív, vagyis a cash flow is megváltozott - a megváltozott jövőbeni fizetéseket rendeli diszkontálni változatlan, vagy ha az implicit kamatláb is változott, az új diszkontrátával [IFRS 16:42 b)].
Hasonló a helyzet a maradványérték garancia várható értéke változása esetén, illetve akkor, ha a vételi jog gyakorlása vagy nem gyakorlása kapcsán változott a megítélésünk (IFRS 16:40).
A lízingkötelezettség változását át kell vezetni a használati jogot megtestesítő eszköz értékén is (IFRS 16:39)! Tehát akár a szerződés módosítása, akár jövőbeni várakozásaink, akár a díjak változása kezelése komoly körültekintést és adott esetben munkaráfordítást igényel, érdemes erre nyilvántartásainkat felkészíteni.
Szerződésmódosítások kezelése
Az IAS 17 a szerződésmódosítás hatásait az adott időszak eredménye terhére rendelte elszámolni. Az IFRS 16 szerint lízingkötelezettség változását át kell vezetni az aktivált HJE értékén is.
Például ha egy 6 évre bérelt iroda területe a 3. évben a felére csökkent, akkor a bérelt terület terjedelmének csökkenése miatt mind HJE, mind a kötelezettség arányos részét ki kell vezetni.
Változó lízingdíjak elszámolása
Az IFRS 16 részletesen rendelkezik a változó lízingdíjak elszámolásáról. Ilyen eset lehet például, ha egy üzletközpontban bérelt terület lízingdíja a lízingbevevő bolt árbevételétől függ, vagy ha annak összege valamilyen indexhez vagy kamatlábhoz (például a fogyasztói árindex vagy irányadó kamatláb) kötött.
Közzétételi kötelezettségek
A beszámoló mellékletében (jegyzeteiben) közzéteendő információk köre bővült, elsősorban természetesen az operatív lízingbe vevők szempontjából. Erről és az esetleges futamidő alatti változások kezeléséről mindenképpen érdemes egyeztetni a lízingbe adókkal.
Példa az IFRS 16 Alkalmazására
Tételezzük fel, hogy Audit Bérlő Kft. 2021. január 1-jén ötéves szerződést kötött egy irodaépület bérletére vonatkozóan. A szerződés szerint Audit Bérlő Kft. jogosult két évvel meghosszabbítani az ötéves futamidőt. Az éves bérleti díj 1.500.000 Ft/hó, az opcionális kétéves időszak 2.000.000 Ft/hó. A bérleti díjak hónap végén fizetendők.
A kezdeti érték meghatározása során 90.000 E Ft lízingdíjakat kell diszkontálni az ötéves 5 százalékos kamatlábbal. Ez alapján a lízingkötelezettség kezdeti értéke 79.486 E Ft.
Az Audit Bérlő Kft. 2021. decemberében úgy döntött, hogy kapacitás bővítés végett, további egy teljes emeletet fog bérelni a lízingbeadótól 2022. január 1-jétől 4 évre. Ez a Társaság számára olyan gazdasági ösztönzőt jelent, amely miatt újraértékelte az opció lehívásának kérdését, és úgy döntött, hogy élni fog a meghosszabbítási opció adta lehetőséggel.
A lízingfutamidő módosításában 2022 elején bekövetkezett változás elszámolása előtt a lízingkötelezettség értéke 66 358 E Ft, míg a használati jog eszköz értéke 63 589 E Ft.
Az IFRS 16 alapján a lízingkötelezettséget a lízingfutamidő hosszának megváltozásakor a felülvizsgált lízingdíjakkal és a felülvizsgált diszkontrátával kell újraértékelni. Az Audit Bérlő Kft. fentieket figyelembe a lízingkötelezettség értékét a hátralévő 4 évre a 18.000 E FT/év (1.500 E FT*12), valamint az opció időszaka alatt érvényes (12*2000= 24 000 E Ft-os) lízingdíjak 6 százalékos kamatlábbal való diszkontálásával kell megállapítania. A lízingkötelezettség új értéke így 99. 389 E Ft.
A módosítás miatti kötelezettségváltozást a lízingkötelezettség növekedéseként kell elszámolni a használat jog eszközzel szemben (99.389E FT- 66.358 E FT = 33.031 EFT).
Az IFRS 16 Hatása a Pénzügyi Kimutatásokra
Érdemes végiggondolni, hogy a megváltozott standard a pénzügyi kimutatásokra milyen hatást fog gyakorolni. A kép egyértelmű: a lízingbevevőnél a mérlegbe beemelt korábbi operatív lízingszerződések miatt a mérlegfőösszeg nőni fog: mind az eszközök, mind a kötelezettségek értéke növekszik.
Ez nyilván maga után vonja azt, hogy olyan kulcsfontosságú mutatók, mint a ROA vagy a tőkefeszültség kedvezőtlenebb képet fog mutatni. Ezzel egyidejűleg egyes eredménymutatók - mint például az EBITDA - kedvezőbb értéket vehetnek fel.
Változnak-e az operatív lízing előnyei?
Noha számos ponton jelentősen módosul a szabályozás, az alapvetően mégiscsak számviteli, ennek hatása a kimutatásokra, pénzügyi kimutatásokra is vegyes, bizonyos pontokon negatív, máshol pozitív. Tagadhatatlan, hogy néhány lízingbe vevő esetében a mérlegen kívül tartás szempont lehetett, de véleményünk szerint ennek jelentőségét túlbecsülik, mivel a professzionális finanszírozók (bankok, lízingcégek) és minősítők eddig is figyelembe vették ezeket a megállapodásokat.
Ugyanakkor a lízing legfontosabb előnyei, mint az egyszerűbb, gyorsabb elbírálás, pótlólagos fedezetek szükségtelensége, kisebb önerő, az eszköz élettartamához igazodó konstrukciók, addicionális szolgáltatások, a maradványérték-kockázat átvállalása, stb. a jövőben is megmaradnak. Az ügyfelek igényeinek lényeges átrendeződésére ezért csupán e standard változásából kifolyólag nem számítunk.
tags: #pénzügyi #lízing #IFRS #szabályozás