A Pénzügyi Lízing Adózási Szabályai és Hatása a Kisvállalati Adó (KIVA) Alapjára
A lízing egyre kedveltebb finanszírozási forma mind a lakosság, mind a gazdálkodók körében, bár elég drága finanszírozási forma. A lízing lényege az adásvétel, a bérleti ügylet és a hitelügylet kombinációja. A lízing típusát és egyben adójogi kezelését az dönti el, hogy a három ügyletből melyik a domináns. E speciális finanszírozási konstrukció kapcsán a legnagyobb problémát az okozza, hogy Magyarországon a lízingügyletekre vonatkozó önálló jogszabályok nem léteznek. A jogalkotók különböző helyeken határozzák meg a lízingre vonatkozó törvényi előírásokat, de egyértelmű meghatározás nincs. Ennek következtében az adóztatási kérdések megoldása sem egyszerű.
A lízing fogalma és jogi értelmezése
A lízing, ezen belül is a pénzügyi lízing fogalmát az adótörvények nem, csak a számviteli törvény tartalmazza. A lízing értelmezésénél a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (továbbiakban: Ptk.) és a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 2013. évi CCXXXVII. törvény (továbbiakban: Hpt.) meghatározásából érdemes kiindulni, hiszen a legtöbb jogszabály erre a két törvényre utal.
A számviteli törvény 3. § (7) bekezdés 13. pontja szerinti pénzügyi lízing egy olyan eszközfedezetes finanszírozási forma, melyben a finanszírozó cég a lízingbe vevő megbízásából az általa kijelölt eszközt megvásárolja, s azt lízingbe adja neki. A lízingbe adó kizárólag abból a célból szerzi meg a lízingtárgy (jármű, berendezés, gép vagy ingatlan) tulajdonjogát, hogy lízingdíj fizetési ellenében azt a lízingbe vevő számára használatba (lízingbe) adja. A lízingbe vevő a kezdő lízingrészlet befizetése után, általában havi részletekben törleszti vissza kötelezettségét a lízingbe adónak.
E fogalommeghatározás szerint - amely egyébként összhangban van a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló törvényben foglaltakkal - a pénzügyi lízing olyan szerződés alapján valósul meg, amely szerződés értelmében a lízingbeadó a lízingbevevő igényei szerint beszerzett és a lízingbeadó tulajdonát képező eszközt lízingdíj ellenében, a szerződésben rögzített időtartamra a lízingbevevő használatába, birtokába adja. Az ilyen szerződés alapján a lízingbevevőt terheli a használatból következően minden költség és kockázat, a lízingbevevő jogosult a hasznok szedésére, a szerződés időtartamának végén a lízingelt eszköz tulajdonjogát a lízingbevevő vagy az általa megjelölt megszerzi, vagy megszerezheti, a maradványérték megfizetésével vagy anélkül. A lízingbevevőt vételi jog illeti meg, azonban erről a jogáról a szerződés megszűnése előtt le is mondhat. A hitelintézeti törvény szerinti pénzügyi lízing tárgya lehet dolog és vagyoni értékű jog is.
A pénzügyi lízing típusai: zárt és nyílt végű lízing
A számviteli fogalomból látható, hogy a pénzügyi lízingszerződésben a futamidő végén beálló tulajdoni viszonyokról többféleképpen lehet rendelkezni:
- A lízingbevevő tulajdont szerez (zárt végű lízingszerződés).
- A lízingbevevő megnevezheti a vevőt, vagy a lízing tárgya visszaszáll a lízingbeadóra (nyílt végű lízingszerződés).
Zárt végű pénzügyi lízing
A zárt végű pénzügyi lízingszerződésben az adásvételi ügylet dominál. A szerződés opciós jogot nem tartalmaz. A lízing futamidejének végén a lízingbe vevő mindenképpen tulajdonjogot szerez a lízingtárgy felett. Ez az ügylet adásvételként kezelendő. A lízing futamideje alatt az eszköz a lízingbe adó tulajdonát képezi, viszont a lízingbe vevő tartja nyilván a könyveiben. Az értékcsökkenést is a lízingbe vevő számolja el.
Nyílt végű pénzügyi lízing
A nyílt végű pénzügyi lízing leginkább egy bérlethez hasonló finanszírozási forma, emiatt az Áfa tv. rendszerében szolgáltatásnyújtásnak minősül. A szerződés nem rögzíti egyértelműen, hogy a futamidő végén a lízingbe vevő megszerzi-e a tulajdonjogot. Ez a szerződéstípus opciós jogot tartalmaz, amely háromféle döntési lehetőséget biztosít. Ez a három eset számviteli és adózási szempontból eltérően kezelendő. A lízing futamideje alatt az eszköz a lízingbe adó tulajdonát képezi, viszont a lízingbe vevő tartja nyilván a könyveiben. Az értékcsökkenést is a lízingbe vevő számolja el.
Pénzügyi lízing és a Kisvállalati Adó (KIVA)
A kisvállalati adóról szóló 2012. évi CXLVII. törvény (továbbiakban: Katv. vagy Kiva tv.) alapján a kisvállalati adóalap a társasági adóalaptól eltérően határozható meg. A kiva alatt beszerzett eszközök a kisvállalati adó alapjában költségként nem jelennek meg, az adóalapot nem csökkentik. Az értékcsökkenés elszámolásra kerül, de az elszámolt amortizáció nem befolyásolja a kisvállalati adó alapját.
A pénzügyi lízing felfogható ugyan egy speciális hitelkonstrukciónak, azonban a Kiva tv. vonatkozásában nem értelmezhető felvett hitelnek, kölcsönnek, így a hitel-, kölcsönfelvételre és törlesztésre vonatkozó korrekciós tételeket sem kell vele összefüggésben alkalmazni. Az előbbiekben tárgyalt korrekciós tételek párban állnak, vagyis a hitel törlesztésére vonatkozóan pénzforgalmi eredményt növelő kötelezettséget akkor ír elő a törvény, ha a hitel felvételhez kapcsolódott pénzforgalmi eredményt csökkentő kötelezettség is.
Beruházások figyelembevétele KIVA alatt
A kisvállalati adóban a beruházás nem közvetlen módon, adóalap-, illetve adókedvezmény formájában csökkenti az adókötelezettséget, hanem a veszteségelhatároláshoz kapcsolódóan. A Katv. 20. § (7) bekezdése szerint a pénzügyi lízing, valamint a hitelfelvétel keretében beszerzett új tárgyi eszköz minősülhet új beruházásnak, vagyis az ilyen eszközök beszerzésére tekintettel csökkenthető a kisvállalatiadó-alap.
A vállalkozás zárt végű pénzügyi lízing keretében vásárol eszközt, melyet a lízingszerződés létrejöttekor nyilvántartásba vesz bekerülési értéken, és amortizációt számol utána, azonban nincs a vállalkozás tulajdonában az eszköz, csak a futamidő végén kerül a cég tulajdonába. Érvényesíthető-e a lízingelteszköz-beruházás adóalap-csökkentő tételként, ha nincs a cég tulajdonában az eszköz?
Igen, érvényesíthető. A csökkentő tétel azonban nem a tárgyi eszköz teljes ellenértékére alkalmazható. A Katv. 20. § (7) bekezdésének szövege ugyanis adóévi kifizetéseket említ, ami etekintetben egyfajta pénzforgalmi megközelítést feltételez, így a tényleges adóévi kifizetések (tőketörlesztés és kamat összege) tekinthetők új beruházási összegnek az egyes adóévekben. Kizárólag a korábban még használatba nem vett beruházás vehető figyelembe a szabály alkalmazásakor; a használt, de újszerű állapot nem felel meg a jogszabály előírásának. Az építőiparban befejezetlen beruházások esetén szintén kizárólag az érintett adóévben kifizetett összegek vehetőek figyelembe a Katv. 20. § (7) bekezdés alkalmazásában.
Veszteségelhatárolás a KIVA rendszerében
A Katv. 20. § (7) bekezdése szerint egy kivételes szabály lehetőséget biztosít arra, hogy a személyi jellegű kifizetések összege is csökkenthető legyen veszteségleírás keretében. Az erre vonatkozó előírás értelmében:
- a korábbi évek elhatárolt vesztesége, továbbá a Katv. 20. § (3)-(5) bekezdés szerinti tételek tárgyévi negatív egyenlege a személyi jellegű kifizetések terhére is csökkenti a tárgyév és a következő adóévek adóalapját;
- méghozzá a beszerzett, előállított, korábban még használatba nem vett tárgyi eszközzel, beruházással, szellemi termékkel, kísérleti fejlesztés aktivált értékével kapcsolatos adóévi kifizetések összegéig;
- függetlenül attól, hogy az érintett eszközt (eszközöket) rendeltetésszerűen használatba vették-e az adóévben.
Meg kell azonban jegyezni, hogy ha van korábbi évekből származó elhatárolt veszteség, először mindig a Katv. 20. § (3)-(5) bekezdés szerinti adóalaprészt lehet azzal csökkenteni, és ha marad még veszteség, az használható fel a személyi jellegű kifizetések terhére. A korábbi évekből származó elhatárolt veszteség alatt érteni kell a Katv. 20. § (3)-(5) bekezdésének negatív egyenlegét, a kisvállalati adóalanyiság időszaka előtt, a társasági adóalanyiság alatt keletkezett azon negatív társasági adóalapot, amelyet adóalap-csökkentésre még nem használt fel az adózó sem a társasági adó, sem a kisvállalati adó hatálya alatt, valamint a 2017. adóévet megelőzően keletkezett negatív korrigált pénzforgalmi szemléletű eredményt, ha az adózó elhatárolt veszteségként még nem használta fel.
Ezen összegek tehát mind érvényesíthetőek a személyi jellegű kifizetések terhére is, amennyiben beruházásra tekintettel kifizetés történik. Fontos tehát hangsúlyozni, hogy a beruházáshoz kapcsolódó adóévi kifizetések értékéig érvényesíthető a veszteségleírás a személyi jellegű kifizetések terhére. Ha nincs beruházás, akkor a személyi jellegű kifizetések összege veszteségleírás keretében nem csökkenthető, tehát ilyen esetben a kisvállalati adóalap ezen összetevője után az adót mindenképpen meg kell fizetni. Hiába van azonban adóévi beruházás, ha az adózó nem rendelkezik adóévi negatív adóalappal, vagy korábbi adóévből származó elhatárolt veszteséggel; ezek hiányában önmagában a beruházással kapcsolatos adóévi kifizetések összege nem elegendő az adóalap csökkentéséhez.
Adózási tudnivalók pénzügyi lízing esetén
Összefoglalásként elmondható a veszteségleírás szabályai a Katv. 20. § (7) bekezdése szerint:
- Amennyiben a társaságnak van az előző évekből származó fel nem használt vesztesége, abban az esetben az új beruházás összegéig ennek összege is figyelembe vehető a személyi jellegű kifizetések terhére is, illetve a tárgyévi negatív egyenleg is figyelembe vehető ily módon.
- Amennyiben nem volt az adózónak az adóévet megelőzően elhatárolt vesztesége, úgy a személyi jellegű kifizetések összege a beruházás értékéig csökkenthető a tárgyévi negatív egyenleggel.
- Amennyiben a társaságnak nem volt az adóévet megelőzően elhatárolt vesztesége, és a tárgyévi negatív egyenlege sem negatív, a beruházás mértékéig a kiva alap nem csökkenthető.
A Pénzügyi Lízing és az Általános Forgalmi Adó (ÁFA)
A pénzügyi lízing ügyletek kapcsán sokféle adózási kérdés merül fel, hiszen a folyamat az eszköz beszerzésétől annak visszaadásáig vagy a tulajdonjog átszállásáig tart. A lízing lebonyolítása során több adózási pont is megjelenik. Az általános forgalmi adó a lízingdíjakhoz kapcsolódik.
ÁFA kezelése a zárt végű pénzügyi lízing esetén
A zárt végű pénzügyi lízing mindig adásvételhez kapcsolódik, így az Áfa tv. a termékértékesítés szabályait alkalmazza. Az Áfa tv. 124. § (1) d) pontja alapján termékértékesítésnek minősül. Adót fizetni csak a tőkerész után kell, ugyanis a kamathányad erejéig tárgyi adómentes ügyletről van szó. A fizetendő áfa alapját a teljes, a lízingbevevő által fizetendő tőketartozás képezi. Ha a tőkerész a jövőben valamilyen oknál fogva módosul, akkor - tekintettel arra, hogy az adókötelezettség keletkezését követően bekövetkezett árfolyamváltozás az adó alapját utólag nem befolyásolja - számlahelyesbítés nem történhet.
Zárt végű pénzügyi lízing esetén a szerződés megkötése után a lízingbe vevő a teljes vételárról kap számlát, mely alapján, ha a lízingbe vevő a jogszabályi feltételeknek megfelel, jogosult az Áfa egyösszegű visszaigénylésére. Az áfatörvény szerint termékértékesítésnek minősülő lízingszerződés esetén a teljes lízingdíjban szereplő előzetesen felszámított áfa levonhatósága a lízingbevevőnél az általános szabályok szerint alakul. Függetlenül tehát attól, hogy a lízingbevevő a számlát kiegyenlítette-e, az adólevonási jog már megnyílik a lízingelt eszköz tulajdonba- vagy ha az később történik - birtokbaadásakor. Természetesen nincs adólevonási joga annak az adóalanynak, aki alanyi adómentességben részesül, vagy a lízingelt eszközt közvetlenül tárgyi adómentes tevékenységhez, illetve a gazdálkodáson kívül eső céllal használja.
Az Áfatörvény szerint termékértékesítésnek számító lízing elszámolási szabályait az ügyletről kiállított számlának is tükröznie kell. Tehát ilyenkor egyetlen áfás számlát kell kibocsátani, a számlában a teljesítés időpontja a termék tulajdonba-, vagy - ha az előbb történik - birtokbaadásának a napja. A számlában a lízingtárgy mint termék megnevezését és az arra vonatkozó vámtarifaszámot kell szerepeltetni.
ÁFA kezelése a nyílt végű pénzügyi lízing esetén
Az olyan pénzügyi lízinget, ahol a szerződés szerint a lízing tárgyának tulajdonszerzése nyitott a futamidő végéig, vagy ahol a lízing tárgya vagyoni értékű jog, az áfatörvény szolgáltatásnyújtásként kezeli. Az adókötelezettség a bérletre vonatkozó szabályok szerint keletkezik, tehát a fizetési kötelezettség az egyes részkifizetések esedékességekor áll fenn. Az adó alapja ebben az esetben is a teljesítésért járó ellenértékből a tőkerész, hiszen a kamathányad erejéig tárgyi adómentes ügyletről van szó.
Nyílt végű pénzügyi lízing esetén csak a törlesztőrészletek Áfa-tartalma igényelhető vissza a fizetési ütemezésnek megfelelően. A szolgáltatásnyújtásnak minősülő lízingszerződés esetén a lízingbevevő adólevonási joga az általános szabályok szerint alakul. A nyílt végű pénzügyi lízing esetében annyi számlát kell kiállítani, ahány lízingdíjat kell a lízingbevevőnek fizetnie, a teljesítés időpontja pedig az egyes lízingdíjak esedékességének a napja. A számlában szolgáltatásnyújtást kell feltüntetni, és az erre vonatkozó statisztikai jegyzékszámot kell szerepeltetni, az adó mértéke a lízingtárgy bérletére vonatkozó szolgáltatásnak megfelelő.
Személygépkocsik ÁFA kezelése
Személygépkocsin áfa szempontjából a 8703 vámtarifaszám alá sorolt gépjárműveket kell érteni. Zárt végű pénzügyi lízing esetén az Áfa tv. 124. § (1) bekezdés d) pontja értelmében a személygépkocsi alapesetben kivételt jelent az egyösszegű visszaigénylés alól. Nyílt végű pénzügyi lízing esetén személygépkocsi esetén figyelemmel kell lenni az Áfa tv. 124. § (4) bekezdésében rögzített 50%-os levonási korlátra.
Az Áfa tv. 124. § (4) bekezdés b) pontjában foglalt 50%-os levonási tilalom alkalmazása során az adóalany elsősorban azt köteles vizsgálni, hogy a személygépkocsi bérbevétele bármilyen mértékben szolgálja-e az adólevonásra jogosító gazdasági tevékenységét. Amennyiben igen, akkor a továbbiakban az üzleti és magáncélú használat egymáshoz viszonyított arányát már nem szükséges meghatározni, hanem - az adólevonásra jogosító gazdasági tevékenységhez történő hasznosítás tényének megfelelő igazolása mellett - az adóalany (függetlenül az üzleti- és magánhasználat tényleges arányától) az Áfa tv. 124. § (4) bekezdés b) pontja szerint az áfa 50%-át levonhatja. Az Áfa tv. 125/A. §-a lehetőséget biztosít arra is, hogy az adóalany az üzleti és magáncélra egyaránt használt személygépkocsik bérbevétele esetében eltérjen az 50%-os levonási tilalomtól. Ez akkor lehet előnyös, ha az üzleti használat aránya igazoltan magasabb, mint 50%.
Egyéb adózási és számviteli szempontok
Társasági adó (Tao. tv.) kamatkedvezmény
Az adórendszerünk többféle kedvező szabály, adóelőny révén kívánja ösztönözni a vállalkozásokat különféle beruházások elvégzésére. A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao. tv.) 22/A. §-a szerinti adókedvezmény kizárólag a pénzügyi intézménytől (hitelintézettől, vagy pénzügyi vállalkozástól) tárgyi eszköz beszerzése, előállítása érdekében felvett hitel kamata alapján (ideértve a pénzügyi lízingszerződés alapján fizetett kamatot is) vehető igénybe. A hitelszerződés mellett a pénzügyi lízing szerződés alapján fizetett kamat is kedvezményre jogosíthat.
Fontos, hogy amennyiben a beruházáshoz felvett hitelhez kapcsolódó szerződés megnevezése „eseti hitelszerződés”, melynek célja egyrészt egy beruházás finanszírozása, másrészt az adózó működéshez szükséges általános vállalatfinanszírozás, az adózó akkor sem jogosult az adókedvezmény igénybevételére, ha a beruházás értéke igazolhatóan tartalmazza a szerződésben szereplő teljes hitelösszeget. A kamat kedvezmény: pénzügyi lízing során - függetlenül attól, hogy zárt vagy nyílt végű a pénzügyi lízingről van-e szó - a lízingelt eszköz a futamidő alatt végig a lízingbeadó tulajdonában van, de a lízingbe vevő könyveiben szerepel. Ebből kifolyólag, ha pénzügyi lízing formában történik az ügylet, úgy a lízingbe vevő a Tao tv. 22/A. § szerinti adókedvezmény igénybevételére - az egyéb feltételekre is figyelemmel - jogosult.
Ez azt jelenti, hogy a hitelszerződés - ideértve a pénzügyi lízinget is - megkötése adóévének utolsó napján kis- és középvállalkozásnak minősülő adózó a hitelszerződés alapján tárgyi eszköz beszerzéséhez, előállításához pénzügyi intézménytől igénybe vett, és kizárólag e célra felhasznált hitel (ideértve a felhasznált hitel visszafizetésére igazoltan felvett más hitelt) kamata után - a hitelszerződés megkötése időpontjától függően, az adóévben fizetett kamat függvényében - adókedvezményt vehet igénybe. Az adókedvezmény mértéke az adóévben fizetett kamat teljes összege [Tao. tv. 22/A. § (2) bekezdés], de legfeljebb a számított adó 70%-os mértékéig [Tao. tv. 23. § (3) bekezdés].
Gépjárműadó és cégautóadó
A gépjárműadóról szóló 1991. évi LXXXII. törvény (Gjt.) 17/B. § (2) bekezdése egészen konkrétan rögzíti, hogy a pénzügyi lízingbe adott, hatósági nyilvántartásba bejegyzett személygépkocsi esetén az adó alanya a pénzügyi lízingbe vevő. Tehát ezen adókötelezettségről sem feledkezzünk meg.
Cégautó adó tekintetében személygépkocsi: négy, illetve három gumiabroncs-kerékkel felszerelt olyan gépjármű, amely a vezetővel együtt legfeljebb nyolc felnőtt személy szállítására alkalmas, azzal, hogy ide tartozik a benzinüzemű, a dízelüzemű, az elektromos üzemű, a gázüzemű személygépkocsi, a versenyautó, az önjáró lakóautó. Személygépkocsinak minősül továbbá az a vegyes használatú, 2500 kg-ot meg nem haladó megengedett együttes tömegű, olyan gépjármű (nagy rakodóterű személygépkocsi), amelynek rakodótere gyárilag kialakítva kettőnél több utas szállítására alkalmas, de kézzel egyszerűen oldható ülésrögzítése révén a felhasználás szerinti terhek szállítására bármikor átalakítható a válaszfal mögötti rakodótér, ideértve azt az esetet is, ha az ülés eltávolítására visszafordíthatatlan műszaki átalakítással került sor.