Lízingügyletek számviteli kimutatása a mérlegben: Pénzügyi és operatív lízing
Napjaink egyre globalizáltabb világában a nemzetközi vállalkozások - ismertebb szóval a multinacionális cégek - igen jelentős szerepet töltenek be. Az utóbbi negyedszázadban - a pénzügyi globalizációnak és a határokon átívelő tőkeáramlás nekilendülésének köszönhetően - tanúi lehettünk a különböző országok számviteli szabályrendszere közeledésének, a legszigorúbbnak tekinthető amerikai szisztéma széleskörű példaként vételének. A magyar gazdaságban ezek a cégek bonyolítják le a magyar export közel 80 százalékát. A szűken vett szakmát kivéve valószínűleg kevesen tudják, még kevesebben ismerik milyen hatásokkal is járt a gazdasági globalizáció és az Európai Unió egységesülő piaca a számvitelre.
A lízing mind a lakosság, mind a gazdálkodók körében egyre kedveltebb, bár elég drága finanszírozási forma. Ez a speciális finanszírozási konstrukció kapcsán a legnagyobb problémát az okozza, hogy Magyarországon a lízingügyletekre vonatkozó önálló jogszabályok nem léteznek. A jogalkotók különböző helyeken határozzák meg a lízingre vonatkozó törvényi előírásokat, de egyértelmű meghatározás nincs. Ennek következtében az adóztatási kérdések megoldása sem egyszerű.
A lízing fogalma és típusai a magyar számvitelben
A vállalkozások más tulajdonát képező eszközt akkor tudnak használatba venni, ha a szükséges eszközt bérlik vagy lízingelik, netán megvásárolják azt. A lízing lényege az adásvétel, a bérleti ügylet és a hitelügylet kombinációja. A lízing típusát és egyben adójogi kezelését az dönti el, hogy a három ügyletből melyik a domináns.
A lízing értelmezésénél a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) és a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 2013. évi CCXXXVII. törvény (a továbbiakban: Hpt.) meghatározásából érdemes kiindulni, hiszen a legtöbb jogszabály erre a két törvényre utal. A számviteli törvény (2000. évi C. törvény a számvitelről, továbbiakban: Szt.) a lízing alatt a pénzügyi lízinget érti, ami egy a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló törvény szerinti pénzügyi lízingszerződés alapján létrejött ügylet, ideértve azt is, ha az az anyavállalat és a leányvállalata között jött létre.
A Hpt. értelmező rendelkezése szerint pénzügyi lízing az a tevékenység, amelynek során a lízingbe adó ingatlan vagy ingó dolog tulajdonát, illetve vagyoni értékű jogot a lízingbe vevő határozott idejű használatába adja oly módon, hogy a használatba adással a lízingbe vevő:
- viseli a kárveszély átszállásából származó kockázatot,
- a hasznok szedésére jogosulttá válik,
- viseli a közvetlen terheket (ideértve a fenntartási és amortizációs költségeket is),
- jogosultságot szerez arra, hogy a szerződésben kikötött időtartam lejártával a lízingdíj teljes tőketörlesztő és kamattörlesztő részének, valamint a szerződésben kikötött maradványérték megfizetésével a dolgon ő vagy az általa megjelölt személy tulajdonjogot szerezzen.
Ha a lízingbe vevő nem él e jogával, a lízingtárgy visszakerül a lízingbe adó birtokába. A felek a szerződésben kötik ki a lízingdíj tőkerészét - amely a lízingbe adott vagyontárgy, vagyoni értékű jog szerződés szerinti árával azonos -, valamint a kamatrészét és törlesztésének ütemezését.
A lízingügyleteket a két eset áfabeli megítélése alapján - a futamidő végi tulajdonszerzés biztos-e, vagy opcionális - zárt- és nyíltvégű lízingnek nevezzük.
Pénzügyi lízing elszámolása
A pénzügyi lízing számvitelének bonyolultságát az adja mind a lízingbe adónál, mind a lízingbevevőnél, hogy ki kell fejezni, be kell mutatni azt az összetett viszonyt, ami a pénzügyi lízingszerződés szerint létrejön a felek között. A Szt. nem tesz különbséget a nyílt és a zártvégű lízing között, ezért a 23. § (3) bekezdése szerint ígyis-úgyis az eszközök között kell kimutatni a pénzügyi lízing keretében átvett eszközöket, továbbá a bérbe vett (a használatra átvett) eszközökön végzett beruházások, felújítások, valamint a koncessziós szerződés alapján beszerzett, megvalósított eszközök értékét is.
A pénzügyi lízing egyik jellemzője, hogy a lízingbe adó a lízingbevevő megbízása alapján szerzi meg a lízingtárgy tulajdonjogát, majd adja át azt határozott idejű használatra. Tehát a lízingszerződést megelőzi egy adásvételi szerződés a lízingtárgyra vonatkozóan a lízingbe adó és a szállító (gyártó, kereskedő) között.
Pénzügyi lízing elszámolási módszerek
A pénzügyi lízing elszámolásának a számviteli törvény szerint kétféle módszere lehet a szállító számlázásának iránya szerint:
1. módszer: a szállító a lízingbe adónak számlázza ki a pénzügyi lízingbe vett, beruházásként elszámolandó eszközt, majd ezt követően az eszközt a lízingbe adó számlázza a lízingbevevő részére.
2. módszer: a szállító a lízingbe adó helyett közvetlenül a lízingbevevő részére számlázza ki a pénzügyi lízingbe vett, beruházásként elszámolandó eszközt.
Megjegyzendő, hogy a jogi szabályozással - zárt végű pénzügyi lízingszerződés esetén is - az 1. módszer mutat összhangot, ezért a kézikönyv további részében főképpen ezzel a módszerrel foglalkozik. A zárt végű pénzügyi lízingnél (amikor is a tulajdonszerzés biztos) mindkét módszer, míg a nyílt végű (opciós vételi, vagy vevőkijelölési jogot biztosító, vagyis biztos tulajdonszerzést nem eredményező) lízingnél viszont csak az 1. módszer alkalmazható, a 2. módszer nem.
Példa: Lízingszámvitel az IFRS 16 szerint
Zárt végű pénzügyi lízing számvitele
A zárt végű pénzügyi lízingszerződésben az adásvételi ügylet dominál. A szerződés opciós jogot nem tartalmaz. A lízing futamidejének végén lízingbe vevő mindenképpen tulajdonjogot szerez a lízingtárgy felett. Ez az ügylet adásvételként kezelendő. Az Áfa-törvény szerint akkor, ha a tulajdonjog átszállása a futamidő lejártával és az ellenérték kiegyenlítésével automatikusan megtörténik, azaz a lízing zártvégű, a birtokbaadáskor fizetendő az áfa.
Lízingbe adó könyvelése:
Termékértékesítés esetén a lízingbe adónak számláznia kell (zárt végű pénzügyi lízing esetén az áfa felszámításával) a pénzügyi lízing keretében átadott eszköz piaci értékét a lízingbe vevő felé. Az általános forgalmi adó kötelezettség a termékértékesítés miatt a birtokba adás pillanatában beáll.
- Árbevételkénti elszámolással: T 198 - K 91-92
- Külön tételben a fizetendő áfa: T 311 - K 467
A lízingbe adás céljából beszerzett és a lízingbevevőnek határozott időre átadott eszköz értékét tartósan adott kölcsönként (tartós követelésként) kell kimutatni akár az 1., akár a 2. módszer szerint történik a számlázás (általános forgalmi adó nélkül), a pénzügyi lízinggel kapcsolatos követelés nem foglalhatja magába a pénzügyi lízinggel kapcsolatosan járó kamat összegét. (Szt. 27. § (3), (5)-(6) bekezdései)
A pénzügyi lízing keretében megfizetett tőketörlesztő részletet a tartósan adott kölcsönként kimutatott tartós követelés csökkentéseként kell elszámolni. A lízingdíj kamatrészét pedig a Befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége között kell elszámolni (mint a pénzügyi műveletek bevételét), a ténylegesen fizetett, vagy átmenő tétel esetén a kiszámított járó összegben. (Szt. 65. § (3) bekezdés)
- Tőketörlesztő részösszeggel: T 384 - K 198
- Kamatrész összegével: T 384 (3913) - K 9736
Lízingbe vevő könyvelése:
A lízingbe vevőnél termékbeszerzésként piaci értéken kell elszámolni az eszközt.
- Termékbeszerzésként: T 161 - K 448
- Aktiváláskor: T 11-14 - K 161
- Külön tételben az előzetesen felszámított áfa: T 466 - K 454 (Az áfát a lízingdíjtól elkülönítetten indokolt pénzügyileg rendezni!)
A lízingbe vevő a lízingelt tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételekor, az eszköz üzembe helyezésekor meghatározza a hasznos élettartamot (jellemzően a futamidővel azonosan), az esetleges maradványértéket, és ezek függvényében az évenként elszámolandó terv szerinti értékcsökkenési leírás mértékét, majd elszámolja azt a költségek között legalább negyedévenként: T 571 - K 129, 139, 149.
A maradványérték számviteli elszámolása megegyezik a lízingdíj elszámolásával (valójában az utolsó lízingdíj, amelyik esetleg már nem tartalmaz kamatrészt).
- Tőketörlesztő részösszeggel: T 448 - K 384
- Kamatrész összegével: T 8722 - K 384 (4821)
Ha a lízingszerződés futamideje lejárt, akkor - helyes elszámolás mellett - a lízingbe adónál a 198. Pénzügyi lízing miatti tartós követelés számlának, a lízingbe vevőnél a 448. Pénzügyi lízing miatti kötelezettségek számlának nem lehet egyenlege, akár zárt végű, akár nyílt végű volt a pénzügyi lízing.
Nyílt végű pénzügyi lízing számvitele
A nyílt végű pénzügyi lízing szolgáltatásnak minősül, mert a szerződés nem rögzíti egyértelműen, hogy a futamidő végén a lízingbe vevő megszerzi-e a tulajdonjogot. Ez a szerződéstípus opciós jogot tartalmaz, amely háromféle döntési lehetőséget biztosít. Ezek az esetek számviteli és adózási szempontból eltérően kezelendők. A lízing futamideje alatt az eszköz a lízingbe adó tulajdonát képezi, viszont a lízingbe vevő tartja nyilván a könyveiben. Az értékcsökkenést is a lízingbe vevő számolja el.
Nyílt végű pénzügyi lízing esetén - mivel ezt az Áfa-tv. szolgáltatásnyújtásnak tekinti - a lízingdíjból a tőketörlesztő részletet az áfa felszámításával számlázni kell, a számlán külön tételben fel kell tüntetni a kamatrészt is, de arra az áfát felszámítani nem szabad (áfamentes).
Lízingbe adó könyvelése:
- Tőketörlesztő részösszeggel: T 384 - K 198
- Tőketörlesztő rész áfája: T 384 (311) - K 467
- Kamatrész összegével: T 384 (3913) - K 9736
Lízingbe vevő könyvelése:
- Tőketörlesztő részösszeggel: T 448 - K 384
- Tőketörlesztő rész áfája: T 466 - K 384 (454) (4821)
- Kamatrész összegével: T 8722 - K 384 (4821)
Amennyiben nyíltvégű lízingszerződés esetén a lízingbevevő a futamidő végén - a korábbi díjak megfizetése esetén - a tulajdonjog megszerzését választja, kérdéses a maradványérték kezelése. Egyik megoldásként a lízingbeadó kiállítja a maradványértékről szóló számlát, mely számvitelileg tőketörlesztésnek, áfaszempontból azonban termékértékesítésnek minősül. A lízingbevevő ezzel párhuzamosan nem termékbeszerzést, hanem szintén tőketörlesztést könyvel. Alternatív megoldás a maradványérték ráaktiválása a lízingbevevő könyveiben a már meglévő, amortizált lízingtárgyra.
Ha a lízingbevevő nem él tulajdonszerzési opciójával, köteles a lízingtárgyat visszaadni a lízingbeadónak, s kivezetni könyveiből. Ekkor a lízingbevevő értékesítést, a lízingbeadó pedig beszerzést könyvelne. E bizonylat legegyszerűbb könyvelési tétele az, ha a lízingügylet indulásakor könyvelt tételek ellentétjét rögzítik a felek a könyveikben. A lízingbeadónál így a könyvekben megjelenik a lízingtárgy, és ezzel azonos értékben csökken a lízingbevevővel szembeni követelés. A lízingbevevő könyveiben a maradványértékkel csökkentett eszközérték is kivezetendő, hiszen az eszköz ekkor már nincs a birtokában.
Operatív lízing (tartós bérlet) elszámolása
Az operatív lízing csak elnevezésében lízing, tartalmát tekintve bérleti ügyletnek minősül, amit a köznyelv tartós bérletnek is hív, hiszen közelebb van a bérléshez, mint a vásárláshoz. Az operatív lízingre vonatkozó előírások az ügylet bérleti jellege miatt a Ptk. szabályai között találhatók. Ez az ügylet szolgáltatásnyújtásként kezelendő. A számlázása is ennek megfelelően történik. Az általános forgalmi adó a lízingdíjakhoz kapcsolódik.
A számviteli törvényünk szerint ilyen esetben a lízingbe vevőnél nem eszközt aktiválunk, hanem a lízingdíjakat igénybe vett szolgáltatásként kell elszámolni, és ilyen ágon keletkezik költség a cégnél. A bérleti díjakat a vállalkozás költségként számolja el az adott időszak eredménykimutatásában.
A kérdéses eszköz a lízingbe adó könyveiben szerepel. Az értékcsökkenést is a lízingbe adó számolja el. A ráfordításként elszámolt értékcsökkenés a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban Tao. tv.) 8. A Tao tv. által elismert értékcsökkenés pedig a Tao. tv. 7. Az operatív lízing (tartós bérlet) díja havonta, negyedévente stb. fizetendő. Az operatív lízing az Áfa tv. 58. §-a alá tartozik.
Bérleti szerződés fennállásakor a költségelszámolás egyszerűbb, mint a lízingnél. A bérbe vett eszköz ilyenkor nem jelenik meg a vállalkozás mérlegében.
Lízingügyletek és a mérleg
Pénzügyi lízing során a lízingbe vevőnek az eszközt eszközként, a lízingdíjakat pedig kötelezettségként kell szerepeltetnie a mérlegben. Az Szt. 42. § (5) bekezdése is egyértelműen megmondja, hogy egyéb hosszú lejáratú kötelezettségként kell kimutatni a lízingbe vevőnél a pénzügyi lízingbe vett, beruházásként elszámolt eszköz lízingbe adó (helyette az eladó) által számlázott ellenértékének megfelelő kötelezettséget. A törvény 68. § (2) bekezdése szerint pedig a pénzügyi lízinggel kapcsolatos - a 42. § (5) bekezdése szerinti - kötelezettség összegét a megfizetett lízingdíjnak a lízingszerződésben meghatározott törlesztés összegével csökkentetten kell a mérlegbe beállítani. Természetesen az ilyen címen felvett kötelezettség összege nem foglalja magába a pénzügyi lízinggel kapcsolatosan fizetendő kamat összegét.
A pénzügyi lízinggel kapcsolatos kötelezettséget a T 447 Pénzügyi lízinggel kapcsolatos kötelezettség / K 38 tételével rögzítik. Külső finanszírozási forrásokat, mint a lízingkötelezettség, a kötelezettségek között, azaz a 4-es számlaosztályban kell nyilvántartani.
Értékcsökkenési leírás és kamatok
Az Szt. 80. § (1) bekezdése szerint értékcsökkenési leírásként kell kimutatni: az immateriális javaknak, a tárgyi eszközöknek az 52. § (1)-(4) bekezdése szerint tervezett (meghatározott), az 53. § (3) bekezdése szerint módosított értékcsökkenése összegét. A kamatról és az árfolyamveszteségről pedig a törvény 83. § (3) bekezdése rendelkezik: T 87. Pénzügyi műveletek ráfordításai / K 38.
A lízingbe vevő a lízingelt tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételekor, az eszköz üzembe helyezésekor meghatározza a hasznos élettartamot (jellemzően a futamidővel azonosan), az esetleges maradványértéket, és ezek függvényében az évenként elszámolandó terv szerinti értékcsökkenési leírás mértékét, majd elszámolja azt a költségek között legalább negyedévenként.
A zárt végű pénzügyi lízing esetén az értékcsökkenés mértékét a tényleges használati idő alapján kell meghatározni, valamint a maradványérték is a várható piaci érték kell, hogy legyen. Az első évben az első nagy összegű lízing díj miatt biztosan lesz elhatárolás is év végén. Az üzembe helyezés után elszámolt felmerült kamat már természetesen a 87. pénzügyi műveletek ráfordításai közé tartozik.
Adózási kérdések
A lízingügylethez szinte mindig kötődik valamilyen vagyonbiztosítás. Izgalmas kérdés, hogy a biztosítási díj áfaalapot képez-e. A lízingügyletek kapcsán sokféle adózási kérdés merülhet fel, hiszen a folyamat az eszköz beszerzésétől annak visszaadásáig vagy a tulajdonjog átszállásáig tart. A lízing lebonyolítása során több adózási pont is megjelenik.
Ha maga a lízingelt eszköz személygépjármű, akkor a cégautó adó fizetésére mindig az a fél köteles, akinek a könyveiben eszközként a jármű nyilván van tartva. A lízingügyletek kapcsán felmerülők kiemelkedő szerepet játszanak, ugyanis egyes lízing ügyletek esetén az ÁFA törvényünk 124.§ (4) b) pontja egy ideje már megengedi például a személygépjárművekkel kapcsolatos ÁFA levonást.
A kisvállalati adóról szóló 2012. évi CXLVII. törvény (a továbbiakban: Kiva tv.) alapján a kisvállalati adóalap a társasági adóalaptól eltérően határozható meg. Kérdésként merül fel, hogy a lízingügylet befolyásolja-e a kisvállalati adóalapot. Az értékcsökkenés elszámolásra kerül, de az elszámolt amortizáció nem befolyásolja a kisvállalati adó alapját. Ugyancsak sajátos adójogi kérdések merülnek fel a társasági adóval kapcsolatban is.
Eszközök kivezetése és szerződés megszűnése
Az eszközök szabályos kivezetése a számviteli törvény alapján szigorú előírásokhoz kötött. Erre az eszköz eladása, megsemmisülése vagy végleges használhatatlansága esetén kerül sor. A kivezetést az eszköz eredeti beszerzési értékének, az időarányos amortizációnak és a könyvekben nyilvántartott maradványértéknek a figyelembevételével kell elvégezni. A kivezetést csak megfelelő dokumentációval lehet működtetni. Az eszköz még fennmaradt nyilvántartási értékének kivezetése a könyvekből akkor esedékes, amikor az eszköz véglegesen kikerül a vállalkozás használatából. Ilyen például, amikor az eszköz értékesítésre, selejtezésre vagy megsemmisítésre kerül. Az eszköz könyv szerinti értékét, vagyis az eredeti beszerzési érték és az elszámolt értékcsökkenés különbözetét el kell számolni a megfelelő költségnemek között.
Előfordulhat, hogy egy zárt végű lízingügylet a futamidő alatt a lízingbe vevő nem fizetése okán megszűnik, és a szerződés megszüntetése után a szerződés megszüntetésével, valamint a lízingbe adó által visszavett lízingtárgy értékesítésével kapcsolatos költségeket a lízingbe adó gyakran megtérítteti a lízingbe vevővel. Az eszköz értékesítésekor a lízingbeadó számára a korábban meg nem fizetett tőke- és kamattartozást, valamint nyíltvégű pénzügyi lízing esetén a maradványérték megtérülését az értékesítési ár biztosítja, illetve ezen túlmenően - a szerződés típusától (nyílt/zárt) és a szerződés rendelkezésietől függően - rendezni kell a különbözetet is.
Az időbeli elhatárolás, azaz az adott időszakra vonatkozó bevételek és költségek elszámolása akkor történik, amikor azok gazdaságilag felmerülnek, függetlenül attól, hogy a pénzügyi teljesítés mikor történik. A pénzügyi lízing és bérlet esetén a lízingdíjak időarányosan kerülnek elszámolásra. Mint ahogyan a tagi kölcsönről, minden más kölcsönről/hitelről/lízingről is szerződést kell kötnie a feleknek.
tags: #lízing #kimutatása #mérlegben #számvitel